Por Audrey Tiemi Yogui
Sócia-Supervisora Auditoria
Athros Auditoria e Consultoria
Estamos acostumados com notícias de companhias que adquirem outras empresas com o intuito de aumentar sua participação no mercado atual em que estão inseridas ou para incluir em seu portifólio de operação uma nova gama de outros ou um outro ramo de atividades. Quando estivermos diante desses casos, contabilmente, é necessário a aplicação do CPC 15 – Combinação de negócios.
Menos rotineiro é a operação em que não se adquire uma empresa como um todo, mas somente um ou mais negócios dessa empresa. Podemos citar como exemplo uma empresa que vende eletroeletrônicos (televisão, notebook, tablet, celular) e é adquirido somente o negócio de notebook. Nesses casos, apesar de não estar adquirindo o controle de uma companhia, também deve-se aplicar o CPC 15, conforme definição abaixo:
“B5. Este Pronunciamento define uma combinação de negócios como a operação ou outro evento em que o adquirente obtém o controle de um ou mais negócios. O adquirente pode obter o controle da adquirida de diversas formas, como por exemplo:
- pela transferência de caixa, equivalentes de caixa ou outros ativos (incluindo ativos líquidos que se constituam em um negócio);
- pela assunção de passivos;
(c) pela emissão de instrumentos de participação societária;
(d) por mais de um dos tipos de contraprestação acima; ou
(e) sem a transferência de nenhuma contraprestação, inclusive por meio de acordos puramente contratuais “
“B6. Uma combinação de negócios, por razões legais, fiscais ou outras, pode ser estruturada de diversas formas, as quais incluem, mas não se limitam a:
- um ou mais negócios tornam-se controladas de um adquirente ou ocorre uma fusão entre o adquirente e os ativos líquidos de um ou mais negócios;
- uma entidade da combinação transfere seus ativos líquidos ou seus proprietários transferem suas respectivas participações societárias para outras entidades da combinação (ou para os proprietários dessas entidades);
- todas as entidades da combinação transferem seus ativos líquidos ou seus proprietários transferem suas respectivas participações societárias para a constituição de nova entidade (combinação por vezes qualificada na literatura como sendo uma transação roll-up ou uma transação put-together); ou
- um grupo de ex-proprietários de uma das entidades da combinação obtém o controle da entidade combinada
Com base nesses dois parágrafos, entendemos que a aquisição de um ou mais negócios (máquinas e equipamentos, intangíveis, assunção de dívidas com relação ao negócio), deve ser considerada como aquisição de um negócio, uma vez que a adquirente terá benefícios econômicos e gerará receitas operacionais por meio desses ativos.
Para esse método, a contabilização da aquisição precisa seguir os seguintes passos:
(a) identificação do adquirente;
(b) determinação da data de aquisição;
(c) Reconhecimento e mensuração dos ativos identificáveis adquiridos, dos passivos assumidos e das participações societárias de não controladores na adquirida; e
(d) Reconhecimento e mensuração do ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) ou do ganho proveniente por compra vantajosa.
Cabe ressaltar que o ágio, por expectativa de rentabilidade futura ou ganho proveniente de compra vantajosa, deve ser inicialmente reconhecido pelo seu valor de custo, que será identificado no PPA (purchase price allocation), elaborado por especialista, segue abaixo trecho do CPC:
“32. O adquirente deve reconhecer o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill), na data da aquisição, mensurado pelo montante que (a) exceder (b) abaixo:
(a) a soma:
(i) da contraprestação transferida em troca do controle da adquirida, mensurada de acordo com este Pronunciamento, para a qual geralmente se exige o valor justo na data da aquisição (ver item 37);
(ii) do montante de quaisquer participações de não controladores na adquirida, mensuradas de acordo com este Pronunciamento; e
(iii) no caso de combinação de negócios realizada em estágios (ver itens 41 e 42), o valor justo, na data da aquisição, da participação do adquirente na adquirida imediatamente antes da combinação;
(b) o valor líquido, na data da aquisição, dos ativos identificáveis adquiridos e dos passivos assumidos, mensurados de acordo com este Pronunciamento.”
O PPA tem como objetivo atender o CPC 15 e também possui relação com as exigências fiscais requeridas pelas Lei 12.973/14.
Uma das diferenças entre a adoção do CPC Full e do CPC PME (Pequenas e Médias Empresas) se refere à amortização do ágio por expectativa de rentabilidade futura.
No CPC 15, não há prerrogativa com relação à amortização, ou seja, o ágio não é amortizado, a companhia precisa avaliar periodicamente a existência de impairment e a baixa ocorrerá no momento de uma possível alienação. Já o CPC PME em sua seção 19 – Combinação de negócios e ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill), considera que a amortização do ágio deve ser no máximo em dez anos, conforme abaixo:
“19.23 Após o reconhecimento inicial, a entidade adquirente deve mensurar o ágio por expectativa de rentabilidade futura adquirido em combinação de negócios pelo custo menos amortização acumulada e perdas acumuladas por redução ao valor recuperável:
(a) a entidade deve seguir os princípios dos itens 18.19 a 18.24 para amortização do ágio por expectativa de rentabilidade futura. Caso a entidade seja incapaz de fazer uma estimativa confiável da vida útil do ágio por expectativa de rentabilidade futura, presume-se que a vida seja de dez anos;
(b) a entidade deve seguir a Seção 27 Redução ao Valor Recuperável de Ativos para o reconhecimento e a mensuração de redução ao valor recuperável do ágio por expectativa de rentabilidade futura.”
A norma do CPC 15 é mais extensa e detalhada do que abordamos aqui, nosso objetivo foi pincelar o tema, ajudá-los a conhecer/identificar uma combinação de negócios, que não precisa necessariamente ser a aquisição total de uma companhia e apresentar uma diferença significativa entre o CPC Full e o CPC PME.
